Conséquences fiscales d’un changement d’activité réelle

Un changement d’activité n’est jamais anodin pour une entreprise.

Derrière les enjeux économiques ou stratégiques (diversification, reconversion, adjonction de nouvelles activités, fermeture d’un secteur devenu non rentable, etc.) se dissimule un risque fiscal majeur : la qualification de changement d’activité réelle, qui peut être assimilée, en droit fiscal, à une cessation d’entreprise.

Cette qualification entraîne des effets immédiats et parfois lourds, notamment l’imposition des résultats d’exploitation et plus-values, ainsi que la perte des déficits antérieurs.

Le régime, largement encadré par l’article 221, 5 du Code général des impôts, est abondamment commenté par la doctrine administrative et la jurisprudence.

L’objectif de cet article est d’exposer de manière claire et pédagogique les principales conséquences fiscales du changement d’activité d’une entreprise.

Comprendre le changement d’activité réelle

En principe, une société peut faire évoluer son activité sans que son identité fiscale soit remise en cause.

Une simple croissance, une diminution du volume d’activité ou certaines adaptations du modèle économique ne caractérisent donc pas nécessairement un changement d’activité réelle.

Pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, l’article 221, 5 précité du Code général des impôts fixe toutefois plusieurs critères spécifiques.

Il vise notamment l’adjonction, l’abandon ou le transfert, même partiel, d’une activité lorsque l’opération entraîne, au titre de l’exercice au cours duquel elle intervient ou de l’exercice suivant, une variation de plus de 50 % :

• soit du chiffre d’affaires de la société ;
• soit, cumulativement, de l’effectif moyen du personnel et du montant brut de l’actif immobilisé.

La comparaison s’effectue avec l’exercice précédant celui de l’adjonction, de l’abandon ou du transfert d’activité.

Pour les sociétés relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, la loi ne fixe pas ces mêmes seuils : l’existence d’un changement d’activité repose sur une appréciation plus qualitative et suppose, selon la doctrine administrative (BOI-BIC-CESS-10-20-30 n° 90), un changement suffisamment profond de l’activité exercée.

Le dépassement d’un seuil de 50 % ne suffit toutefois pas, à lui seul, si aucune véritable activité nouvelle n’est ajoutée ou aucune activité n’est abandonnée ou transférée.

Ainsi, l’adjonction d’une activité strictement identique à celle déjà exercée ne constitue pas, en principe, un changement d’activité réelle.

De même, une simple diminution de l’activité, sans abandon ni transfert, n’est pas assimilée à un tel changement.

Une adjonction d’activité conduisant à une augmentation substantielle des volumes, ou un recentrage entraînant une réduction marquée des moyens de production, peut caractériser un changement d’activité réelle.

À l’inverse, le maintien d’un même métier au sein d’une même branche évite en principe la cessation, faute de modification de l’activité exercée.

Si une société exerce une activité sans rapport avec sa précédente activité, il peut y avoir un changement d’activité réelle.

Par exemple, le passage d’une activité de location de biens immobiliers à une activité purement commerciale peut caractériser un changement d’activité réelle.

S’il n’y a ni changement de métier de l’entreprise ni changement significatif de la nature des produits ou services proposés, il peut être soutenu, selon les circonstances, qu’il n’y a pas de changement d’activité réelle.

À titre d’exemple, le Conseil d’État a considéré qu’une société ayant repris, après une interruption, une activité de vente de vêtements à laquelle avait été adjointe une activité accessoire de vente de chaussures et d’articles de sport n’avait pas changé d’activité réelle (CE 18 mai 2005, n° 259275).

La disparition des moyens de production peut entraîner une cessation fiscale

Pour une société soumise à l’IS, la disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation peut entraîner les conséquences d’une cessation d’entreprise lorsqu’elle se prolonge pendant plus de douze mois.

Une exception existe notamment en cas de force majeure.

Une interruption suivie d’une reprise pour des motivations principalement autres que fiscales peut également, sous certaines conditions, faire l’objet d’un agrément préalable.

La cessation est également caractérisée lorsque la disparition des moyens de production est suivie de la cession de la majorité des droits sociaux, sans possibilité de bénéficier de cette dérogation.

Les effets fiscaux : une cessation d’entreprise de plein droit

Lorsqu’un changement d’activité réelle est caractérisé, les conséquences fiscales sont identiques à celles d’une cessation d’entreprise.

Pour les sociétés soumises à l’IS, l’article 221, 5 précité du Code général des impôts entraîne alors, en principe, les conséquences fiscales d’une cessation d’entreprise : imposition des bénéfices d’exploitation non encore taxés, des bénéfices en sursis d’imposition et des plus-values latentes.

Les bénéfices d’exploitation réalisés jusqu’à la date du changement deviennent ainsi imposables immédiatement.

Il en va de même des plus-values afférentes aux éléments de l’actif immobilisé, des bénéfices en sursis d’imposition et des profits latents sur stocks, sous réserve des atténuations prévues à l’article 221 bis du Code général des impôts.

En outre, la société perd en principe le droit de reporter sur les exercices postérieurs les déficits antérieurs au changement d’activité.

Ce point est l’un des plus sensibles.

Les déficits reportables ne peuvent plus en principe être utilisés sur les résultats futurs de la nouvelle activité, sauf imputation, le cas échéant, sur le résultat de cessation lorsque celui-ci est positif.

Le mécanisme d’atténuation : le sursis de l’article 221 bis du Code général des impôts

Pour éviter une imposition trop brutale, l’article 221 bis précité du Code général des impôts prévoit un mécanisme d’atténuation permettant, sous certaines conditions, d’éviter l’imposition immédiate de certains éléments latents malgré les conséquences fiscales de la cessation.

Il s’applique dès lors que deux conditions sont réunies.

Tout d’abord, la société ne doit pas procéder à une modification des valeurs comptables des éléments d’actif.

Par ailleurs, l’imposition ultérieure des plus-values et bénéfices doit rester possible sous le régime fiscal applicable après le changement.

Lorsque ces conditions sont respectées, les plus-values latentes, les profits en sursis et les profits latents sur stocks ne sont pas imposés immédiatement.

Ce mécanisme n’emporte toutefois pas maintien du droit au report des déficits. Par ailleurs, certaines provisions réglementées doivent être réintégrées immédiatement au résultat imposable.

Un agrément peut-il éviter les conséquences d’une cessation d’entreprise ?

Dans certaines situations concernant une société soumise à l’IS, un agrément préalable peut permettre qu’une opération ne soit pas considérée comme emportant cessation d’entreprise.

Il en va notamment ainsi lorsque l’adjonction, l’abandon ou le transfert d’une activité est indispensable à la poursuite de l’activité à l’origine des déficits et à la pérennité des emplois.

Un agrément peut également être envisagé en cas de disparition temporaire des moyens de production pendant plus de douze mois lorsque l’interruption puis la reprise reposent principalement sur des motifs autres que fiscaux.

L’agrément doit être anticipé : il ne constitue pas un mécanisme de régularisation automatique après l’opération.

Points de vigilance et risques

Un changement d’activité peut être déclenché bien plus facilement qu’il n’y paraît.

Pour une société soumise à l’IS, il convient d’abord de vérifier les situations et seuils prévus par l’article 221, 5 précité du CGI.

Pour une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, l’analyse demeure davantage qualitative et dépend notamment de la nature et de l’ampleur du changement d’activité.

L’entreprise doit documenter soigneusement les variations de chiffre d’affaires, d’effectifs et d’immobilisations par activité.

Par ailleurs, la perte automatique des déficits rend indispensable une anticipation fiscale.

Lorsque l’opération est susceptible d’emporter cessation fiscale, il convient également d’anticiper le calcul du résultat imposable à cette date et l’utilisation éventuelle des déficits encore imputables sur les profits devenant immédiatement taxables.

En conclusion, le changement d’activité réelle constitue l’un des événements les plus sensibles en fiscalité des entreprises.

Parce qu’il entraîne, en principe, les effets d’une cessation d’activité, ses conséquences peuvent être considérables : imposition immédiate de certains bénéfices et plus-values, perte des déficits antérieurs et obligations déclaratives renforcées.

La sécurisation du mécanisme d’atténuation de l’article 221 bis précité du Code général des impôts est souvent déterminante pour limiter la charge fiscale immédiate.

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