Le Bulletin officiel des finances publiques, plus connu sous l’acronyme BOFiP, est devenu en quelques années l’outil de référence pour comprendre la doctrine fiscale française.
Il centralise l’ensemble des commentaires administratifs applicables et expose, en continu, l’interprétation que l’administration fiscale donne de la loi fiscale.
Pour les praticiens, le BOFiP est autant un instrument de travail qu’une source de sécurité juridique, dans la mesure où certaines doctrines publiées peuvent être opposées à l’administration elle-même.
Depuis sa mise en service en septembre 2012, il représente un pivot essentiel pour naviguer dans un droit fiscal devenu dense, mouvant et parfois technique.
Comprendre sa portée, ses limites et sa valeur juridique est indispensable, que l’on soit fiscaliste, avocat fiscaliste, expert-comptable, notaire, ou simple contribuable confronté à un contrôle.
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La naissance d’un outil unique et centralisé
Avant 2012, la doctrine administrative fiscale était dispersée dans une pluralité de supports.
On trouvait des instructions publiées au Bulletin officiel des impôts, la Documentation de base, des notes internes, des rescrits généraux, et des réponses ministérielles.
Cette fragmentation rendait la recherche incertaine et générait parfois des difficultés d’accessibilité.
La mise en ligne du BOFiP le 12 septembre 2012 a mis fin à cette dispersion.
Toute la doctrine antérieure non reprise a été abrogée à cette date, même si elle reste consultable dans une archive séparée.
Dès lors, seules les doctrines effectivement publiées au BOFiP sont opposables.
Cette centralisation répond à deux impératifs.
D’abord, une exigence d’accessibilité qui découle du principe de sécurité juridique.
Ensuite, le besoin de rendre visibles les modifications successives des commentaires fiscaux, ce qui permet de suivre la manière dont l’administration fiscale interprète la loi au fil des réformes.
Le fonctionnement du BOFiP et son architecture interne
Le BOFiP est une base documentaire consolidée.
C’est l’administration centrale de la DGFIP qui a pour charge de l’élaborer.
Chaque commentaire est structuré dans un bulletin officiel (BOI) auquel sont associées une date de publication, une version, un identifiant juridique et un permalien.
Le plan de classement suit une logique thématique lisible.
Il est organisé en séries correspondant soit à un impôt, soit à une catégorie de revenus, soit à une procédure, soit encore à une matière transversale comme la fiscalité internationale.
Chaque série s’ouvre en divisions et sous-divisions, permettant une navigation par hyperliens qui rapproche la structure du fonctionnement d’un code.
L’un des apports essentiels du BOFiP réside dans l’historique des versions.
Deux versions d’un même BOI peuvent être comparées, article par article, grâce à un outil intégré qui met en évidence les ajouts, suppressions ou réécritures.
Cette analyse différenciée est indispensable pour apprécier l’évolution d’une doctrine administrative, notamment lorsque l’enjeu porte sur l’antériorité d’un commentaire par rapport à un fait générateur d’imposition.
La portée juridique de la doctrine administrative
La doctrine fiscale n’a pas valeur normative.
Elle ne crée pas la loi et ne peut pas, en principe, y déroger.
Elle s’adresse d’abord aux agents de l’administration fiscale dans le cadre hiérarchique interne.
Cependant, le droit fiscal français connaît un mécanisme particulier : l’opposabilité de la doctrine administrative au profit du contribuable, prévue par l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales.
Ce mécanisme constitue une exception remarquable au principe de légalité de l’impôt, en ce qu’il permet au contribuable d’invoquer une doctrine illégale dès lors qu’elle est plus favorable que la loi.
Le contribuable qui applique littéralement une doctrine publiée et illégale peut se prévaloir de sa bonne foi et demander que l’administration l’applique elle-même.
A noter que la garantie concerne le fond du droit. Cela ne concerne pas les règles de procédure.
Pour autant, cette garantie n’est effective que si le contribuable se conforme strictement à la doctrine, sans interprétation extensive, sans analogie et sans raisonnement a contrario.
Le juge applique la doctrine de manière littérale, ce qui limite les dérives possibles et impose une lecture rigoureuse des commentaires.
L’articulation entre loi, doctrine et jurisprudence
La doctrine administrative n’est pas opposable au contribuable lorsqu’elle contredit la lettre de la loi, lorsqu’elle porte sur un impôt différent de celui en litige, ou lorsqu’elle se borne à formuler des recommandations internes.
Elle cesse également d’être invocable lorsqu’elle vise une situation distincte de celle du contribuable.
La doctrine administrative doit commenter précisément le texte applicable. Elle doit viser le même impôt et la même situation factuelle.
A noter que le contribuable ne peut choisir des passages favorables d’un commentaire administratif, qui serait indissociable d’une autre condition qu’il ne remplit pas.
Toutefois, il peut, le cas échéant, se prévaloir d’une doctrine administrative antérieure, même si elle est contredite par une décision postérieure de jurisprudence.
L’annulation d’une doctrine administrative par le juge administratif
Le recours pour excès de pouvoir contre une doctrine administrative illégale est encadré par un délai de deux mois à compter de sa mise en ligne (CE 13 mars 2020, n° 435634, Sté Hasbro).
Il peut aboutir à l’annulation d’un commentaire qui introduit une disposition impérative nouvelle, contraire à la loi, ou qui produit des effets notables illégaux.
L’annulation d’une doctrine n’a pas d’effet rétroactif pour le contribuable.
Celui-ci peut continuer à se prévaloir du texte annulé pour les périodes antérieures à la décision.
En revanche, l’annulation ne fait pas renaître une version précédente du commentaire, car la doctrine n’a pas la nature d’une norme dont l’abrogation pourrait faire revivre un état antérieur.
Le rescrit fiscal et son articulation avec le BOFiP
Le rescrit fiscal est une prise de position formelle sollicitée par un contribuable auprès de l’administration sur un point précis.
Il ne vaut que pour lui et seulement pour sa situation.
Lorsqu’une réponse est jugée suffisamment générale pour intéresser d’autres contribuables, l’administration fiscale peut élaborer un rescrit général et le publier au BOFiP.
Ce rescrit publié devient alors une doctrine opposable.
Les prises de position formulées au cours d’un contrôle, expressément ou tacitement, relèvent d’un régime à part.
Elles engagent l’administration fiscale pour l’avenir, tant que la situation factuelle n’est pas modifiée.
Les bonnes pratiques pour utiliser efficacement le BOFiP
La consultation d’un élément du BOFIP exige toujours de vérifier la version applicable et sa date.
Un commentaire postérieur au fait générateur est inopposable.
Un commentaire antérieur peut être utile, mais seulement s’il porte sur le texte en vigueur au moment des faits.
Il faut également vérifier la cohérence entre doctrine et jurisprudence.
Si la doctrine est plus favorable que la loi, elle peut être invoquée tant qu’elle demeure publiée.
Si elle est moins favorable, l’administration fiscale ne peut pas l’opposer au contribuable.
Le BOFiP doit être croisé avec les textes, la jurisprudence et parfois les archives lorsque des situations anciennes sont en cause.
Cela étant, le BOFiP n’est pas seulement une base documentaire.
C’est un instrument central de la sécurité juridique en droit fiscal.
Il fixe l’état de la doctrine administrative à un instant donné, permet d’apprécier les évolutions de l’interprétation de la loi et offre au contribuable une garantie unique contre les changements de doctrine.
Encore faut-il savoir l’utiliser : vérifier les dates, comparer les versions, comprendre la logique de l’opposabilité, distinguer doctrine individuelle et doctrine générale, et identifier les zones où la jurisprudence impose de la prudence.
Bien maîtrisé, il devient un levier stratégique, tant pour anticiper un contrôle, que pour construire une argumentation solide dans un litige fiscal.
À propos de l’auteur de ce guide
Ce guide sur le BOFiP a été rédigé par Didier MAJEROWIEZ, expert en droit fiscal et en droit du patrimoine depuis plus de 20 ans.
Il est le fondateur et responsable éditorial du site Fiscaloo.
Pour consulter son parcours : Page biographique de Didier MAJEROWIEZ.
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