Abus de droit fiscal : définition, procédure et sanctions
📌 L’essentiel de l’article
- Principe : l’abus de droit fiscal permet à l’administration d’écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes, afin d’en restituer le véritable caractère.
- Deux fondements à distinguer : l’article L. 64 du LPF vise les actes fictifs et les actes poursuivant un but exclusivement fiscal ; l’article L. 64 A du LPF vise, pour sa part, les actes à motif principalement fiscal.
- Critères de l’abus : en cas de fraude à la loi, l’administration doit caractériser la recherche d’une application littérale d’un texte ou d’une décision à l’encontre des objectifs poursuivis par son auteur, ainsi qu’un mobile fiscal exclusif ou principal selon le fondement retenu.
- Portée : l’abus de droit concerne tous les impôts et peut, en principe, être invoqué quelle que soit la phase de l’imposition.
- Procédure : la mise en œuvre de l’abus de droit suppose une proposition de rectification motivée, visée par un agent habilité, et ouvre au contribuable la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscal.
- Charge de la preuve : en cas de contentieux ultérieur, l’administration supporte en principe la charge de la preuve, même en présence d’un avis du comité, sous réserve de certaines exceptions prévues par l’article L. 192 du LPF.
- Sanctions : l’article L. 64 peut entraîner l’intérêt de retard ainsi qu’une majoration de 40 % ou de 80 % ; l’article L. 64 A n’emporte pas, à lui seul, cette majoration spécifique, même si des pénalités de droit commun peuvent encore être appliquées si elles sont justifiées.
- Point de vigilance : un montage artificiel ou dépourvu de substance économique, même habillé d’actes réguliers en apparence, reste particulièrement exposé à une remise en cause sur le terrain de l’abus de droit.
L’abus de droit fiscal est principalement encadré par les articles L. 64, L. 64 A et L. 64 B du Livre des procédures fiscales.
En pratique, ce mécanisme permet à l’administration fiscale d’écarter comme ne lui étant pas opposables les actes constitutifs d’un abus de droit, afin d’en restituer le véritable caractère.
L’abus de droit peut prendre diverses formes. Il peut s’agir d’un acte fictif ou d’une fraude à la loi. Dans ce dernier cas, l’auteur de l’abus détourne les textes fiscaux de l’objectif poursuivi par leurs auteurs.
L’abus de droit peut être à but exclusivement fiscal ou à but principalement fiscal.
Dans les deux cas, l’auteur a pour but d’éluder ou d’atténuer l’impôt dû.
Cet article fait un point complet sur la notion d’abus de droit fiscal et la procédure applicable en cas de contrôle fiscal.
Sommaire de la page
La notion d’abus de droit fiscal
Conformément aux dispositions de l’article L. 64 précité du Livre des procédures fiscales, l’administration fiscale dispose de la possibilité d’écarter les actes fictifs ou ceux ayant un but exclusivement fiscal.
Sont notamment visés, sur le terrain de la fraude à la loi, les actes qui n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale que l’intéressé aurait normalement supportée.
En pratique, l’abus de droit fiscal se rencontre fréquemment dans des montages artificiels, dépourvus de véritable substance juridique ou économique, mis en place pour éluder ou atténuer l’impôt.
Le texte vise non seulement l’application littérale des textes fiscaux, mais aussi celle de certaines décisions administratives. En pratique, l’abus de droit peut donc également être invoqué lorsqu’un contribuable se prévaut d’une doctrine ou d’une instruction de manière artificielle, à rebours de l’objectif poursuivi par son auteur.
Depuis l’introduction de l’article L. 64 A précité du LPF, il convient de distinguer l’abus de droit “historique” de l’article L. 64 et le dispositif distinct applicable aux actes à motif principalement fiscal.
Ce dernier concerne les actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 et les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021.
Prévu à l’article L. 64 A précité du LPF, ce dispositif vise les actes qui recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et qui ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale normalement due.
L’abus de droit, tel qu’il résulte de l’article L. 64 précité du LPF, a vocation à concerner tous les impôts et peut, en principe, être mis en œuvre quelle que soit la phase de l’imposition.
En matière d’impôt sur les sociétés, il existe une clause anti-abus autonome, prévue à l’article 205 A du CGI. Ce fondement ne se confond pas avec les articles L. 64 et L. 64 A du LPF.
Cela étant, un contribuable peut solliciter, avant la réalisation d’une opération, un rescrit fiscal sur le fondement de l’article L. 64 B précité du LPF afin de sécuriser le schéma envisagé.
En principe, l’absence de réponse de l’administration dans le délai de six mois lui interdit ensuite de remettre en cause l’opération sur le terrain de l’abus de droit, sous réserve bien entendu que la situation soumise soit exacte et complète.
Il sera fait observer que les dispositions prévues par le livre des procédures fiscales en matière d’abus de droit ne font pas interdiction à un contribuable d’exercer telle ou telle option offerte par le droit fiscal.
L’idée derrière la procédure de l’abus de droit est de lutter contre les montages artificiels, les manœuvres, et autres dissimulations, ayant pour but d’atténuer ou d’éluder la charge fiscale.
En pratique, la jurisprudence attache une importance particulière à l’existence d’une substance juridique et économique réelle. Un montage artificiel, dépourvu de réalité économique ou patrimoniale, demeure particulièrement exposé à une qualification d’abus de droit.
La procédure d’abus de droit fiscal
La mise en œuvre de la procédure d’abus de droit s’inscrit dans le cadre des articles L. 57, R. 57-1, L. 64 précité, L. 64 A précité, R. 64-1 et R. 64-2 du LPF.
Lorsque l’administration écarte un acte sur le fondement de l’abus de droit, elle reconstitue la situation réelle et établit l’imposition à partir du véritable fait générateur, et non de la seule date de l’acte écarté.
La procédure d’abus de droit ne peut être déclenchée que par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
En cas de mise en œuvre de la procédure, la proposition de rectification doit faire apparaître l’intervention de l’agent habilité et être suffisamment motivée pour permettre au contribuable de répondre utilement.
L’absence des mentions requises est de nature à affecter la régularité de la procédure.
Lorsque l’administration fiscale met en œuvre la procédure d’abus de droit, le contribuable bénéficie de garanties spécifiques.
Il peut notamment demander la saisine du comité de l’abus de droit fiscal.
Si l’administration entend maintenir les redressements après les observations du contribuable, sa réponse doit être motivée et rappeler cette possibilité avant la mise en recouvrement des suppléments d’imposition.
Lorsque le comité est saisi, les parties sont invitées à présenter leurs observations dans le cadre de la procédure propre à cet organisme.
A noter que le contribuable a la possibilité de se faire représenter ou assister par un conseil (généralement un avocat).
En cas de contentieux fiscal ultérieur, la charge de la preuve pèse en principe sur l’administration, y compris lorsque le comité a été saisi, sous réserve des exceptions prévues par l’article L. 192 du LPF, notamment en cas d’absence de comptabilité ou de graves irrégularités comptables.
La procédure d’abus de droit fiscal peut déboucher sur des sanctions prévues aux articles 1729 et 1754 du code général des impôts.
En présence d’un acte fictif ou d’un acte à but exclusivement fiscal relevant de l’article L. 64 précité du LPF, le contribuable s’expose à l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI, ainsi qu’à la majoration spécifique de 40 % prévue par l’article 1729 du CGI.
La majoration de 40% est portée à 80% lorsque le contribuable a été l’instigateur ou le principal bénéficiaire du montage. Cela vise l’hypothèse d’un contribuable qui a participé activement au montage litigieux.
Si l’administration fiscale se place sur le terrain de l’article L. 64 A précité du LPF, la majoration spécifique de 40 % ou de 80 % attachée à l’abus de droit “historique” ne s’applique pas.
En revanche, des pénalités de droit commun peuvent être retenues, notamment en cas de manquement délibéré ou de manœuvres frauduleuses, à condition que l’administration les justifie au regard des circonstances de l’espèce.
Foire aux questions
Qu’est-ce que l’abus de droit fiscal ?
Il existe deux types d’abus de droit fiscal : l’abus de droit par simulation et l’abus de droit par fraude à la loi.
Dans le premier cas, l’administration reproche au contribuable d’avoir créé une apparence juridique fictive ou trompeuse, sans rapport avec la réalité de l’opération.
Dans le second cas, il s’agit pour le contribuable de faire une application littérale des textes fiscaux à l’encontre des objectifs de leurs auteurs. Là encore, le but est d’atténuer ou d’éluder la charge fiscale de l’intéressé.
Quels sont les critères de l’abus de droit ?
L’abus de droit peut avoir un but exclusivement fiscal (article L.64 du livre des procédures fiscales) ou un but principalement fiscal (article L.64 A du livre des procédures fiscales).
Dans le premier cas, l’administration doit établir que l’acte n’a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt normalement dû.
Dans le second cas, l’administration doit établir que l’opération recherche une application littérale d’un texte ou d’une décision à rebours de son objectif, avec un motif principalement fiscal.
Dans les deux cas, la seule existence d’une économie d’impôt ne suffit pas en elle-même.
Encore faut-il que l’administration caractérise, selon le texte applicable, soit l’absence de tout autre motif que le mobile fiscal, soit le caractère principalement fiscal de l’opération, dans un schéma contraire à l’objectif du texte utilisé.
Quelles sont les sanctions prévues en cas d’abus de droit ?
Lorsque l’administration fiscale se place sur le terrain de l’abus de droit à but exclusivement fiscal (article L.64 précité du Livre des procédures fiscales), le contribuable s’expose à une majoration de 40 %, outre des intérêts de retard.
La majoration passe à 80 % si le contribuable était l’instigateur ou le principal bénéficiaire du montage.
Si l’administration fiscale se place sur le terrain de l’abus de droit à but principalement fiscal, la majoration spécifique de 40 % ou de 80 % ne s’applique pas. En revanche, des pénalités de droit commun peuvent encore être retenues, à condition d’être justifiées par l’administration.
Sécuriser vos opérations face au risque d’abus de droit fiscal
La procédure d’abus de droit peut entraîner des rectifications lourdes, assorties d’une majoration de 80 %. Elle peut notamment concerner certains schémas patrimoniaux ou sociétaires lorsque l’administration estime qu’ils sont artificiels, fictifs ou contraires à l’objectif des textes fiscaux invoqués.
Il est donc essentiel d’anticiper les risques et de s’assurer que vos choix juridiques et fiscaux reposent sur une motivation économique sérieuse et justifiée.
Pour analyser votre situation et sécuriser vos projets sensibles, vous pouvez nous exposer les grandes lignes via notre formulaire de contact.
Nous pourrons déterminer ensemble les points de vigilance et les ajustements à envisager afin d’écarter tout risque de remise en cause par l’administration fiscale.
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