Résidence fiscale : définition et conséquences

La notion de résidence fiscale est très importante en droit interne français, car elle définit notamment les obligations fiscales des contribuables en matière d’impôt sur le revenu.

Critère	Question à se poser	Effet possible
Foyer ou séjour principal	Le foyer familial, la résidence habituelle ou la présence principale se situe-t-il en France ?	Domiciliation fiscale possible en France.
Activité professionnelle	L’activité principale est-elle exercée en France ?	Domiciliation fiscale possible, sauf activité accessoire.
Intérêts économiques	Les principaux revenus, investissements ou affaires sont-ils en France ?	Domiciliation fiscale possible en France.
Convention fiscale	Un autre État peut-il également considérer la personne comme résidente fiscale ?	La convention peut départager les deux États.
Conséquence principale	La personne est-elle résidente ou non-résidente fiscale de France ?	Imposition des revenus mondiaux ou des seuls revenus de source française.

Conformément aux dispositions de l’article 4A du code général des impôts, si une personne physique a sa résidence fiscale en France, elle est alors soumise à une obligation fiscale illimitée en France.

Cela signifie que cette personne est imposable à l’impôt sur le revenu en France, sur l’ensemble de ses revenus, que ceux-ci soient de source française ou étrangère.

Lorsqu’un contribuable n’a pas sa résidence fiscale en France, il est alors soumis à des obligations restreintes. Dans ce cas, il n’est imposable que sur ses revenus de source française.

Les développements qui suivent précisent les critères de résidence fiscale en droit interne français, le rôle des conventions fiscales internationales et les principales conséquences attachées à la qualité de résident fiscal ou de non-résident fiscal.

Définition de la résidence fiscale

La résidence fiscale d’une personne physique ne se confond pas avec son domicile au sens civil du terme. Elle ne se confond pas non plus avec sa nationalité.

Cela signifie qu’une personne de nationalité française n’a pas forcément sa résidence fiscale en France.

C’est l’article 4B du code général des impôts qui fixe les critères de la résidence fiscale en France.

Les critères prévus par l’article 4 B du CGI sont alternatifs : en droit interne français, il suffit en principe qu’un seul d’entre eux soit rempli pour qu’une personne soit regardée comme fiscalement domiciliée en France, sous réserve de l’application éventuelle d’une convention fiscale internationale.

Tout d’abord une personne est considérée comme fiscalement domiciliée en France lorsqu’elle a son « foyer » en France.

Cette notion est très importante.

Il s’agit du lieu où cette personne et/ou sa famille habite normalement.

La famille s’entend en principe du conjoint ainsi que des enfants mineurs. Parfois, cela englobe la concubine ou le concubin de la personne concernée.

Dès l’instant qu’une personne a sa résidence habituelle en France, elle est traitée comme résidente fiscale de France, sans avoir à tenir compte des éventuels séjours réalisés temporairement à l’étranger, et qui peuvent découler de nécessités professionnelles ou de circonstances exceptionnelles.

A noter que la famille n’inclut pas les parents, ni les frères et les sœurs du contribuable concerné.

Le second critère est celui dit du « lieu de séjour principal » en France.

Contrairement au critère du « foyer » précité, pour lequel il convient de s’attacher au lieu de séjour de la famille du contribuable, le « lieu de séjour principal » impose de s’intéresser uniquement au lieu de séjour du contribuable lui-même.

Les conditions de séjour du contribuable importent peu. Il peut donc séjourner en France dans un appartement loué, dans un hôtel, etc.

Il est généralement admis qu’un contribuable a le lieu de son séjour en France, lorsqu’il y a séjourné plus de 183 jours au cours de l’année d’imposition.

Le troisième critère est le lieu d’exercice de l’activité professionnelle du contribuable en France.

Est ainsi considéré comme fiscalement domicilié en France, le contribuable qui exerce en France une activité professionnelle, que celle-ci soit salariée ou non.

Si l’activité est exercée à titre accessoire, le contribuable n’est en principe pas considéré comme résident fiscal de France.

A noter que certaines personnes sont présumées comme exerçant leur activité professionnelle à titre principal en France.

Il s’agit pour l’essentiel de certains dirigeants d’entreprises dont le siège social se situe en France, et qui réalisent un chiffre d’affaires annuel dépassant 250 millions d’euros.

Il sera fait observer que la jurisprudence récente a confirmé l’importance du critère professionnel.

Ainsi, dans un arrêt en date du 3 avril 2025 (CAA Versailles, n° 22VE02850), un contribuable, qui exerçait des missions médicales dans plusieurs hôpitaux français, a été regardé comme ayant son domicile fiscal en France.

Il soutenait exercer une activité similaire à Madagascar, mais les éléments fournis n’établissaient pas que cette activité constituait son activité principale, ni que celle exercée en France aurait été accessoire.

Les juges d’appel ont donc retenu l’application du b du 1 de l’article 4 B précité du Code général des impôts, en soulignant l’importance du caractère prépondérant de l’activité effectivement mise en œuvre en France.

Le quatrième critère de résidence fiscale en France est le « centre des intérêts économiques ».

Ce critère est particulier. Il s’entend du lieu où le contribuable a le siège de ses affaires, où il a effectué ses principaux investissements, ou encore du lieu d’où il administre ses biens.

Si un contribuable tire la majorité de ses revenus de France, il pourra être considéré comme résident fiscal de France. C’est le cas notamment pour les personnes retraitées qui perçoivent une pension de retraite de source française.

A noter que les personnes qui n’ont pas en France leur résidence fiscale peuvent être soumise à l’impôt sur le revenu en France si elles disposent de revenus de source française.

Cela étant, conformément aux dispositions de l’article 83 de la loi de finances pour 2025, les personnes qui ne sont pas résidentes fiscales de France, – par application d’une convention internationale relative aux doubles impositions -, ne sont pas considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens du droit interne français.

La loi de finances pour 2025 a ainsi légalisé la primauté du droit conventionnel sur le droit interne sur ce sujet.

Il s’ensuit que même si un contribuable remplit l’un des critères prévu par l’article 4 B du Code général des impôts pour être considéré comme fiscalement domicilié en France, il ne sera pas regardé comme ayant son domicile fiscal en France, si, conformément à une convention fiscale internationale, il n’est pas considéré comme résident fiscal de France.

En application de l’article 1er de la loi de finances pour 2025, ces règles devraient s’appliquer à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2025 (et des années suivantes).

Règles d’élimination des doubles impositions

Conformément aux dispositions de l’article 4A du code général des impôts, un contribuable fiscalement domicilié en France est passible de l’impôt sur le revenu en France sur l’ensemble de ses revenus mondiaux (de source française ou étrangère).

Or, il arrive relativement souvent qu’une personne soit considérée à la fois comme résidente fiscal de France au sens des dispositions de l’article 4B du code général des impôts, et qu’elle soit considérée également comme résidente fiscal d’un autre pays.

Dans ce cas, ce sont les conventions fiscales en vue d’éviter les doubles impositions qui règlent les « conflits » de résidence fiscale d’un même contribuable.

S’il n’existe pas de convention fiscale pour régler le conflit de double résidence, le droit interne trouve à s’appliquer intégralement. Cela peut donc aboutir en pratique à une double imposition.

Pour les conventions fiscales qui répondent au modèle de l’OCDE, il convient d’apprécier en premier lieu si le contribuable peut être considéré comme « résident » de l’état où il a son domicile.

Si c’est le cas, il convient alors d’appliquer des critères conventionnels successifs (distincts de ceux applicables en droit interne français) pour déterminer l’état de résidence fiscale de ce contribuable.

Les critères conventionnels sont généralement les suivants.

Tout d’abord, un contribuable est considéré comme résident d’un état s’il a dans celui-ci son « foyer d’habitation permanent ».

Il s’agit de toute forme d’habitation ayant un caractère permanent. Il importe peu que le contribuable soit propriétaire ou locataire de cette habitation.

Le foyer doit être aménagé et réservé à l’usage du contribuable de manière durable.

Si un contribuable est considéré comme ayant un foyer d’habitation permanent dans les deux états concernés, on passe alors au second critère : le « centre des intérêts vitaux ».

Le centre des intérêts vitaux s’apprécie au regard des relations familiales et sociales du contribuable, mais également en fonction du siège de ses affaires.

Il s’agit généralement du lieu d’où le contribuable administre ses biens.

En pratique, il convient d’apprécier l’état dans lequel le contribuable a des liens personnels et économiques les plus forts.

Le troisième critère conventionnel est le « lieu de séjour habituel » du contribuable.

Ce critère implique de comparer les durées de séjour en France et à l’étranger. Il faut en particulier apprécier la durée de résidence effective du contribuable concerné dans les deux états.

Si aucun de ces critères ne permet de déterminer la résidence fiscale du contribuable, il est alors fait application du dernier critère conventionnel, à savoir la nationalité du contribuable.

A défaut, les autorités compétentes des deux états peuvent s’entendre sur la résidence du contribuable via une procédure amiable conventionnelle.

A noter que les critères successifs précités s’apprécient dans l’ordre.

Cela étant, les revenus, dont l’imposition est attribuée à la France par la convention d’élimination des doubles impositions, doivent être soumis à l’impôt sur le revenu en France.

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