Acte anormal de gestion : définition et sanction
📌 L’essentiel de l’article
- Principe : l’administration fiscale ne peut pas, en principe, s’immiscer dans les choix de gestion d’une entreprise.
- Définition : constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
- Critères : l’acte anormal suppose un appauvrissement de l’entreprise et une décision intentionnelle contraire à l’intérêt de l’exploitation.
- Exemples : il peut s’agir d’une charge injustifiée, d’une dépense excessive, d’un abandon de créance, d’une avance sans intérêt ou d’une renonciation à recettes sans contrepartie suffisante.
- Preuve : en principe, l’administration doit démontrer le caractère anormal de l’acte, mais le contribuable doit justifier les charges qu’il entend déduire, tant dans leur principe que dans leur montant.
- Point de vigilance : en cas de cession d’un élément d’actif immobilisé à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale, l’administration peut bénéficier d’une présomption simple d’anormalité si le contribuable ne conteste pas sérieusement cette évaluation et ne justifie pas l’opération par l’intérêt propre de l’entreprise.
- Conséquences : l’acte anormal est inopposable à l’administration, qui peut réintégrer la charge indûment déduite ou le manque à gagner injustifié dans le résultat imposable.
La théorie de l’acte anormal de gestion ne fait pas l’objet de dispositions particulières dans le code général des impôts.
Il s’agit en effet d’une construction purement prétorienne.
A titre de règle de principe, il n’appartient pas à l’administration fiscale de s’immiscer dans la gestion des entreprises.
Le dirigeant d’une société est maitre de la gestion de son exploitation. C’est aux associés de contester, le cas échéant, les erreurs ou les fautes de gestion commises par le dirigeant.
En revanche, le dirigeant d’une société ne peut pas faire n’importe quoi, n’importe comment, et n’importe quand.
Comme l’impôt sur les sociétés est déterminé à partir du résultat fiscal de la société, l’administration fiscale peut remettre en cause les conséquences fiscales d’une décision de gestion lorsqu’elle révèle un appauvrissement volontaire de l’entreprise à des fins étrangères à son intérêt.
Cet article a pour objet de faire un point sur la définition et les critères de l’acte anormal de gestion, ainsi que les conséquences et les sanctions encourues.
Sommaire de la page
Définition et critères de l’acte anormal de gestion
Comme mentionné ci-dessus, il n’appartient pas à l’administration fiscale de se prononcer sur l’opportunité d’une décision de gestion.
Elle n’a ni un rôle de contrôleur de gestion, ni, de manière plus générale, un rôle d’auditeur de la gestion d’une entreprise.
L’administration fiscale ne doit pas porter de jugement de valeur sur le niveau des résultats d’une société.
L’administration ne peut pas se substituer à l’entreprise pour apprécier l’opportunité de ses choix de gestion, comme l’a rappelé le Conseil d’État à propos de dépenses de promotion commerciale supérieures à la moyenne du secteur (CE, 23 janvier 2015, n° 369214, SAS Rottapharm).
Cela ne signifie pas que l’exploitant peut faire tout et n’importe quoi en termes de gestion.
C’est là qu’intervient la théorie prétorienne de l’acte anormal de gestion.
En pratique, l’acte anormal de gestion suppose un appauvrissement contraire à l’intérêt de l’exploitation ; appauvrissement qui doit impérativement être intentionnel.
Dans un arrêt en date du 21 décembre 2018, le Conseil d’Etat a jugé que l’acte anormal de gestion est l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
Cette définition met en évidence deux éléments : un élément matériel, tenant à l’appauvrissement de l’entreprise, et un élément intentionnel, tenant à la décision de s’appauvrir à des fins étrangères à l’intérêt de l’exploitation.
Autrement dit, si un dirigeant agit dans l’intérêt de l’entreprise, il n’y aurait pas d’acte anormal de gestion, et ce, même si l’opération aboutit à un appauvrissement imprévu.
Lorsqu’un acte entraine un appauvrissement intentionnel de l’entreprise, cela impacte en pratique son résultat fiscal, et par voie de conséquence le montant de l’impôt dû.
La théorie de l’acte anormal de gestion permet à l’administration de remettre en cause un manque à gagner intentionnel.
Cela étant, il sera fait observer que la gestion d’une entreprise peut ne pas générer de profits.
C’est donc à l’administration fiscale d’apporter la preuve, en cas de litige, du fait que l’entreprise ou la société contrôlée s’est appauvrie intentionnellement, et sans aucune contrepartie (CE, plén., 27 juillet 1984, n° 34588, SA Renfort Service).
Si l’erreur ou la faute de gestion commise est non-intentionnelle, elle ne peut être sanctionnée sur le terrain de l’acte anormal de gestion.
L’appréciation doit en principe être effectuée à la date de l’acte, sans tenir compte d’événements postérieurs.
Une décision de gestion qui s’est révélée défavorable avec le recul n’est donc pas nécessairement anormale si elle pouvait être regardée comme conforme à l’intérêt de l’entreprise au moment où elle a été prise.
Il existe plusieurs types d’acte anormal de gestion : il peut notamment s’agir d’une charge qui est injustifiée, tant dans son principe, que dans son montant.
Il peut également s’agir d’un manque à gagner intentionnel et sans contrepartie, qui ne serait pas justifié par l’intérêt social.
Une précision importante doit être apportée en cas de cession d’un élément de l’actif immobilisé à prix minoré.
Lorsque l’administration soutient que le prix de cession est significativement inférieur à la valeur vénale et que le contribuable ne remet pas sérieusement en cause cette évaluation, elle peut être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte, sauf si l’entreprise démontre que l’opération répondait à son propre intérêt.
Cela étant, il peut y avoir un acte anormal de gestion dans l’hypothèse où une entreprise renoncerait à un profit de manière intentionnelle et sans justification (par exemple une location meublée gratuite, une remise d’honoraires, ou une avance sans intérêts).
En principe, c’est l’administration fiscale qui a la charge de démontrer le caractère anormal de l’acte de gestion accompli.
Elle doit notamment établir que l’acte n’a pas de contrepartie suffisante pour l’exploitation.
Le contribuable doit toutefois être en mesure de justifier les charges qu’il entend déduire, tant dans leur principe que dans leur montant.
Le contribuable peut établir de son côté que l’acte avait bien une contrepartie suffisante, et que le manque à gagner n’était pas intentionnel.
Cela étant, la théorie de l’acte anormal de gestion constitue aujourd’hui un garde-fou pour l’administration fiscale, laquelle est en droit de sanctionner les comportements anormaux et intentionnels dans la gestion d’une entreprise.
Elle ne sanctionnera toutefois pas (en principe) une gestion simplement téméraire ou hasardeuse.
Conséquences et sanctions d’un acte anormal de gestion
L’acte qualifié d’anormal est inopposable à l’administration fiscale.
En présence d’un acte anormal de gestion, une double rectification peut être opérée par l’administration fiscale.
Tout d’abord, l’administration redresse l’auteur de l’acte anormal.
Ainsi, l’administration peut rehausser le bénéfice de l’entreprise du montant des charges indûment déduites, ou du montant du manque à gagner injustifié et délibéré.
Par exemple, si une entreprise a renoncé intentionnellement à un profit, l’administration peut réintégrer ce profit dans son résultat imposable, ce qui génère mécaniquement un rehaussement d’impôt.
Ce rehaussement peut se cumuler avec des intérêts de retard et, le cas échéant, avec une pénalité de 40% pour manquement délibéré.
La même règle s’applique en matière de dépenses anormales : l’administration peut rejeter la déductibilité de la dépense et procéder à un rehaussement d’impôt qui peut être majoré d’intérêts de retard et de pénalités.
En pratique, la rectification porte sur l’exercice au cours duquel l’acte anormal a été accompli.
Elle peut viser la charge indûment déduite, la fraction excessive d’une dépense, ou encore le profit auquel l’entreprise a renoncé sans justification suffisante.
Du côté du bénéficiaire de l’acte anormal de gestion, il convient de faire une distinction selon que l’auteur de l’acte est une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou non.
Lorsque l’auteur de l’acte anormal de gestion est une société soumise à l’impôt sur les sociétés, le bénéficiaire est alors imposé selon le régime des distributions irrégulières. Il est en effet réputé avoir perçu un bénéfice distribué.
Si l’auteur n’est pas une société soumise à l’impôt sur les sociétés, le bénéficiaire personne physique peut être imposé sur l’avantage consenti dans la catégorie correspondant à la nature de cet avantage, le cas échéant dans celle des bénéfices industriels et commerciaux.
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