Fiscalité du bail commercial : loyers, TVA et indemnités

Le bail commercial est un contrat régi par les articles L. 145-1 et suivants du Code de commerce.

Sur le plan fiscal, il soulève plusieurs questions : imposition des loyers chez le bailleur, TVA, traitement du pas-de-porte, déductibilité des loyers chez le locataire, cession du droit au bail ou encore indemnité d’éviction.

En pratique, le bail commercial permet à un locataire d’exploiter une activité commerciale, artisanale ou industrielle dans un local appartenant à un bailleur.

La fiscalité applicable dépend notamment de la qualité du bailleur, personne physique, SCI relevant de l’impôt sur le revenu ou société soumise à l’impôt sur les sociétés, de la nature du local loué, local nu ou local aménagé, et des options éventuellement exercées en matière de TVA.

Le présent article se concentre principalement sur l’hypothèse fréquente d’un bailleur imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, directement ou par l’intermédiaire d’une société fiscalement translucide, et d’un locataire exerçant une activité professionnelle.

Des précisions sont également apportées sur les principaux points de vigilance rencontrés dans les baux commerciaux : option TVA, pas-de-porte, droit au bail, charges locatives, cession de droit au bail et indemnité d’éviction.

Fiscalité applicable lors de la signature du contrat

Conformément à l’article 739 du Code général des impôts, un droit fixe de 25 euros est dû lorsque le contrat de bail commercial est soumis volontairement à la formalité de l’enregistrement.

Si le bail commercial est conclu pour une durée supérieure à 12 ans, il doit en principe être établi par acte authentique et publié au service chargé de la publicité foncière afin d’être opposable aux tiers. Dans ce cas, la taxe de publicité foncière est due au taux arrondi de 0,715%.

Même lorsque l’écrit n’est pas toujours une condition de validité du bail commercial, il est fortement recommandé.

Il permet notamment de préciser la répartition des charges, impôts, taxes et redevances entre bailleur et locataire, ainsi que le régime de TVA applicable aux loyers.

En matière de TVA, il convient de distinguer les locaux nus et les locaux aménagés.

La location d’un local nu à usage professionnel est en principe exonérée de TVA.

Le bailleur peut toutefois opter pour l’assujettissement des loyers à la TVA, dans les conditions prévues par l’article 260 du Code général des impôts.

Cette option peut présenter un intérêt pour le bailleur, notamment lorsqu’il souhaite récupérer la TVA grevant l’acquisition, la construction ou certains travaux portant sur l’immeuble.

À l’inverse, lorsque le bail porte sur des locaux aménagés avec le mobilier, le matériel ou les équipements nécessaires à l’exploitation du preneur, la location peut être soumise à la TVA de plein droit.

Le choix ou l’absence d’option TVA doit donc être examiné avant la signature du bail, car il peut avoir des conséquences importantes pour le bailleur comme pour le locataire.

Le pas-de-porte versé par le locataire au bailleur doit faire l’objet d’une analyse spécifique.

Lorsqu’il constitue la contrepartie de la mise à disposition du local, ou une condition de la location, il est en principe imposé chez le bailleur comme un complément de loyer, notamment dans la catégorie des revenus fonciers lorsque le bailleur relève de ce régime.

La doctrine administrative précise que le pas-de-porte est imposable lorsque son origine se trouve dans l’exploitation du bien immobilier et qu’il présente les caractéristiques d’un complément de loyer (BOI-RFPI-BASE 10-10).

En revanche, si le bailleur établit que la somme versée correspond à une indemnité destinée à compenser une dépréciation de la valeur des locaux ou une restriction durable de ses droits, le traitement fiscal peut être différent.

Du côté du locataire, une somme versée pour obtenir ou acquérir un droit au bail n’est pas nécessairement une charge immédiatement déductible.

Lorsqu’elle correspond à l’acquisition d’un élément incorporel attaché au fonds de commerce, elle doit en principe être inscrite à l’actif immobilisé.

Fiscalité applicable en cours d’exécution du contrat de bail

Lorsque le locataire verse des loyers au bailleur, – qui est une société civile soumise à l’impôt sur le revenu -, chaque associé de la SCI doit déclarer ces sommes à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, à proportion de la quote-part leur revenant.

La SCI est tenue de son côté de déposer par voie dématérialisée une déclaration n°2072 « Déclaration des sociétés civiles immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés ».

Du côté des associés, ils sont imposables à l’impôt sur le revenu que les loyers soient distribués ou non (article 8 du code général des impôts).

Ils peuvent être imposés au régime réel d’imposition ou au régime du micro-foncier.

En matière de revenus fonciers, les loyers sont en principe imposés selon une logique d’encaissement. Le bailleur est donc imposé sur les sommes effectivement perçues au cours de l’année, sous réserve des règles applicables en cas de renonciation volontaire à percevoir un loyer ou de report de paiement.

Pour que le régime du micro-foncier soit applicable, l’associé doit notamment être propriétaire en direct d’un bien immobilier loué nu, et sa quote-part de revenu brut foncier annuel ne doit pas excéder 15.000 euros.

Dans le cadre du régime du micro-foncier, les obligations déclaratives sont réduites au minimum, sachant que l’associé doit simplement reporter le montant des recettes brutes dans sa déclaration annuelle des revenus, et un abattement de 30% est alors automatiquement appliqué (article 32 du code général des impôts).

Cela signifie que l’associé de la SCI n’est imposé à l’impôt sur le revenu que sur 70% des recettes déclarées.

Lorsque l’associé ne remplit pas les conditions pour être éligible au régime du micro-foncier, il relève alors du régime réel d’imposition. Il en va de même en cas d’option de l’associé pour le régime du réel.

Dans le cadre du régime du réel d’imposition, les charges visées à l’article 31 du code général des impôts viennent en déduction des recettes imposables.

Les travaux doivent toutefois être analysés avec attention. Dans les locaux professionnels ou commerciaux, certaines dépenses d’amélioration ne sont pas déductibles des revenus fonciers, sauf exceptions prévues par les textes, notamment lorsqu’elles visent à faciliter l’accueil des personnes handicapées ou à protéger les locaux contre l’amiante.

Dans tous les cas, outre l’impôt sur le revenu, les revenus fonciers sont passibles des prélèvements sociaux au taux de 17,2%. Le contribuable pourrait également être soumis à la contribution sur les hauts revenus.

Lorsque le bailleur est une personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés, les loyers constituent en principe un produit imposable à l’IS. Ils peuvent également entrer dans le champ de la contribution sur les revenus locatifs, au taux de 2,5 %, sous réserve des exonérations applicables, notamment lorsque le loyer annuel n’excède pas 1.830 euros.

Du côté du locataire, les loyers constituent en principe des charges déductibles du résultat imposable, dès lors qu’ils sont exposés dans l’intérêt de l’exploitation et qu’ils ne présentent pas un caractère excessif.

Lorsque les loyers sont soumis à TVA, le preneur peut en principe déduire la TVA correspondante s’il est lui-même assujetti à la TVA et si les locaux sont affectés à une activité ouvrant droit à déduction.

Cession du droit au bail : droits d’enregistrement et plus-values

La cession du droit au bail doit être distinguée de la simple conclusion d’un bail commercial.

Lorsqu’un locataire cède à un tiers le droit de bénéficier du bail commercial, cette cession est en principe soumise à la formalité de l’enregistrement.

Les actes portant cession de droit au bail doivent être enregistrés dans le délai d’un mois.

À défaut d’acte, une déclaration spécifique peut être requise dans le mois de l’entrée en possession du cessionnaire.

Fiscalement, la cession du droit au bail est soumise au régime des cessions de fonds de commerce.

En pratique, les droits d’enregistrement sont calculés selon un barème progressif, avec un minimum de perception de 25 euros.

Pour le locataire cédant, le droit au bail constitue en principe un élément incorporel de l’actif immobilisé. Sa cession peut donc générer une plus-value professionnelle, sous réserve des régimes d’exonération éventuellement applicables.

Le traitement fiscal applicable en fin de bail

Conformément aux dispositions de l’article L.145-14 du Code de commerce, le locataire a droit à une indemnité d’éviction si le bailleur met fin au bail sans justifier d’un motif légitime ou d’un droit de reprise.

Cette indemnité correspond au préjudice causé au locataire par le refus du renouvellement du contrat de bail.

Du côté du bailleur, le traitement fiscal de l’indemnité d’éviction dépend de l’objectif poursuivi.

Lorsque l’indemnité est versée afin de reprendre les locaux pour un usage personnel ou de les vendre libres de toute occupation, elle n’est en principe pas déductible des revenus fonciers.

En revanche, lorsqu’elle est versée afin de libérer les locaux pour les relouer dans de meilleures conditions, notamment avec un loyer plus élevé, l’administration admet qu’elle puisse constituer une charge déductible, sous réserve que les conditions de déduction soient réunies (BOI-RFPI-BASE-20-20).

Une telle relocation peut en effet entraîner une hausse du montant des loyers.

Du côté du locataire, le traitement fiscal de l’indemnité d’éviction dépend de la nature du préjudice indemnisé.

Lorsqu’elle compense la perte du droit au bail ou d’un élément de l’actif immobilisé, elle relève en principe du régime des plus-values professionnelles.

Lorsqu’elle indemnise une perte d’exploitation ou un manque à gagner, elle peut au contraire être imposée comme un produit d’exploitation.

La qualification retenue dépend donc de l’objet réel de l’indemnité et des stipulations retenues.

Points de vigilance pratiques

Plusieurs points doivent être vérifiés lors de la conclusion ou de l’exécution d’un bail commercial :

• déterminer si le local loué est nu ou aménagé ;
• vérifier si les loyers sont exonérés de TVA, soumis de plein droit à la TVA ou soumis sur option ;
• préciser dans le bail la répartition des charges, impôts, taxes et travaux entre bailleur et locataire ;
• analyser le traitement fiscal du pas-de-porte ou du droit au bail ;
• vérifier le régime d’imposition du bailleur : revenus fonciers, BIC ou impôt sur les sociétés ;
• apprécier la déductibilité des loyers et de la TVA chez le locataire ;
• anticiper les droits d’enregistrement en cas de cession de droit au bail ;
• qualifier correctement l’indemnité d’éviction en fin de bail.

La fiscalité du bail commercial dépend donc moins de l’intitulé donné aux sommes versées que de leur nature réelle, de la qualité des parties et des clauses du contrat.

En présence d’un bail commercial, d’un pas-de-porte, d’une option TVA ou d’une indemnité d’éviction, un premier échange confidentiel peut permettre de clarifier le traitement fiscal applicable et les principaux points de vigilance. Vous pouvez nous exposer les grandes lignes de votre situation via le formulaire de contact.

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