Exit Tax : fiscalité applicable lors du départ de France

L’exit tax est susceptible de s’appliquer lorsqu’un contribuable français transfère son domicile fiscal hors de France.

En pratique, ce transfert peut entraîner l’imposition immédiate de la plus-value latente sur les droits sociaux détenus par le contribuable, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

Ce dispositif s’applique sous certaines conditions spécifiques.

Un mécanisme de sursis de paiement permet par ailleurs de limiter les contraintes de l’exit tax. Ce mécanisme ne s’applique pas de la même façon selon le pays de destination du contribuable.

L’exit tax peut par ailleurs faire l’objet d’un dégrèvement ou d’un remboursement dans certaines situations.

Cet article a pour objet de faire un point sur les modalités d’application de l’exit tax, sur les possibilités de bénéficier d’un sursis de paiement, et sur les obligations déclaratives correspondantes.

Les modalités d’imposition des plus-values latentes dans le cadre du régime de l’exit tax

L’exit tax est un mécanisme de lutte contre l’évasion fiscale internationale.

Ce dispositif a pour objet de dissuader toute incitation fiscale au départ de France.

Conformément aux dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts, lorsqu’un contribuable transfère son domicile fiscal hors de France, cela entraîne alors une imposition, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, des plus-values latentes, des plus-values en report d’imposition, ainsi que des créances qui trouvent leur origine dans une clause de complément de prix.

L’exit tax s’applique ainsi aux plus-values latentes sur les titres détenus directement ou indirectement par les membres du foyer fiscal du contribuable, à la date du transfert de son domicile fiscal hors de France.

Le fait générateur de l’exit tax est le transfert du domicile fiscal hors de France.

Ce transfert est réputé intervenir le jour qui précède celui à partir duquel le contribuable concerné cesse de faire l’objet en France d’une obligation fiscale illimitée sur l’ensemble de ses revenus (de source française et étrangère).

Cela étant, les conditions suivantes doivent être remplies pour que l’exit tax trouve à s’appliquer.

Tout d’abord, seuls les contribuables, ayant été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années, au cours des dix années précédant le transfert du domicile à l’étranger, sont concernés par le dispositif.

En second lieu, sont concernés les titres représentant plus de 50% de droits dans les bénéfices d’une société en France. Alternativement, sont également concernés les titres dont la valeur globale serait supérieure à 800.000 euros.

Sont également concernés les créances (pour leur valeur réelle) qui trouvent leur origine dans une clause de complément de prix.

A noter par ailleurs que le transfert du domicile fiscal hors de France entraine l’imposition des plus-values de cession ou d’échange placées sous le régime du report d’imposition. A cet égard, la durée de résidence en France importe peu.

Pour calculer la plus-value latente, il convient de déterminer la valeur réelle des titres au moment du transfert du domicile fiscal hors de France.

Pour les titres cotés, il est possible de se baser sur le dernier cours de bourse connu, ou la moyenne des 30 jours précédant la date d’imposition.

Les plus-values latentes, en report d’imposition, ainsi que les créances, sont soumises à l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8% (prélèvement forfaitaire unique).

Sur option, elles peuvent être soumises au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Dans tous les cas, les plus-values et créances sont soumises aux prélèvements sociaux au taux en vigueur lors du transfert du domicile fiscal du contribuable hors de France.

Le dispositif du sursis de paiement

En pratique, les contribuables concernés par l’exit tax doivent déclarer, sur leur déclaration de revenus souscrite l’année suivant le départ hors de France, les plus-values dont l’imposition découle du départ.

Ces plus-values ne seront pas forcément imposées.

Un sursis de paiement s’applique en effet de manière automatique lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal dans un État membre de l’Union Européenne, ou dans un autre état ayant conclu avec la France une convention d’assistance en vue de lutter contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale.

Lorsque le contribuable s’installe dans un autre état, il peut encore bénéficier du sursis de paiement, mais cela suppose alors une demande expresse de sa part lors du transfert de son domicile fiscal.

Dans ce dernier cas, il appartient au contribuable de déclarer le montant des plus-values concernées. Il doit en outre désigner un représentant fiscal établi en France. Il doit également constituer des garanties de nature à assurer le recouvrement de la créance du Trésor public.

A noter que le sursis de paiement s’applique à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

Il sera fait observer que si le contribuable transfère son domicile fiscal dans un état membre de l’Union Européenne (sursis de paiement automatique) et qu’il transfère ensuite son domicile fiscal dans un pays ou territoire non-coopératif, il perd le sursis de paiement.

Pour en bénéficier à nouveau, ce contribuable devrait alors déposer une demande expresse, désigner un représentant fiscal, et fournir les garanties requises par le comptable public.

S’agissant des garanties, le montant correspond à 12,8% du montant total des plus-values et créances retenues pour leur montant brut (avant les éventuels abattements pour durée de détention auxquels le contribuable aurait droit).

Le sursis de paiement peut prendre fin notamment si le contribuable cède à titre onéreux les titres concernés. Il en est de même en cas de rachat, de remboursement, ou d’annulation de ces titres.

L’impôt dû, lors du transfert du domicile fiscal hors de France, peut faire l’objet d’un dégrèvement d’office (ou d’une restitution si le contribuable n’a pas bénéficié du sursis de paiement) dans certaines hypothèses.

Il en va ainsi en cas de transmission à titre gratuit des titres ou de la créance de complément de prix.

Cette donation ne doit pas avoir pour motif principal d’éluder l’impôt dû.

Il en va également ainsi en cas de décès du contribuable qui a transféré son domicile fiscal hors de France.

Par ailleurs, le dégrèvement ou la restitution est susceptible de s’appliquer si le contribuable, qui a quitté la France après le 1^er janvier 2019, détient encore les titres concernés à l’expiration d’un délai de deux ans après son départ hors de France (5 ans si la valeur globale des titres est supérieure à 2,57 millions d’euros à la date du transfert).

Pour les transferts de domicile fiscal intervenus entre 2014 et 2018, le délai est de 15 ans.

Obligations déclaratives des contribuables concernés par l’exit tax

Le contribuable concerné est tenu de déposer une déclaration n°2074-ETD l’année suivant celle du transfert de son domicile fiscal hors de France.

Celle-ci doit être déposée dans les mêmes délais que la déclaration annuelle des revenus.

Elle est adressée au service des impôts des particuliers dont dépendait le contribuable préalablement au transfert de son domicile fiscal hors de France.

Par ailleurs, une déclaration n°2074-ETS doit être déposée au titre des années postérieures au transfert, auprès du service des impôts des non-résidents.

Cette dernière déclaration a pour objet d’assurer le suivi des impositions en sursis de paiement.

Toutefois, le contribuable, qui ne bénéficie du sursis de paiement qu’au titre des plus-values latentes, ne doit en pratique en faire état que l’année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France, ou dans l’hypothèse de l’expiration du sursis de paiement. Dans ces deux cas, il en est fait mention dans la déclaration n°2074-ETD précitée.

Ces contribuables sont donc dispensés de souscrire la déclaration annuelle n°2074-ETS de suivi des impositions en sursis de paiement, en l’absence d’événement affectant les titres auxquels se rapportent les plus-values concernées.

Cela étant, pour bénéficier du sursis de paiement sur option, le contribuable doit adresser sa demande expresse auprès du service des impôts des particuliers des non-résidents.

L’article 41 tervicies A de l’annexe III du code général des impôts prévoit que cette demande doit être déposée au plus tard 90 jours avant le transfert du domicile fiscal hors de France.

Le contribuable concerné doit joindre à sa demande le formulaire n°2074-ETD précité, avec sa proposition de garantie.

Il appartient par ailleurs au contribuable d’informer le service des impôts des non-résidents de tout transfert de domicile fiscal postérieur à son transfert initial.

A noter que la loi de finances pour 2024 a modifié les règles en matière d’exit tax sur deux aspects principaux.

Tout d’abord, la loi de finances prévoit que le défaut de souscription par le contribuable de la déclaration qui est prévue, en cas de survenance d’un événement entrainant un dégrèvement ou une restitution, donne lieu à l’exigibilité immédiate de l’impôt qui bénéficie du sursis de paiement.

Pour rappel, si un événement survient qui entraine un dégrèvement ou une restitution d’impôt, le contribuable doit déclarer l’année suivante la nature et la date de l’événement motivant la demande de dégrèvement de l’imposition qui bénéficie du sursis de paiement (ou la restitution de l’impôt réglé lors du départ de France).

Par ailleurs, la loi de finances accorde un dégrèvement ou une restitution des prélèvements sociaux si le contribuable a transféré son domicile fiscal hors de France entre le mois de mars 2011 et le mois de décembre 2013, tout en ayant conservé ses titres pendant 8 ans.

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