Donation sous-estimée : quels risques fiscaux ?

Donner un bien immobilier ou des titres (parts sociales ou actions) à ses proches est une démarche fréquente dans le cadre d’une gestion de patrimoine.

Réaliser une donation de son vivant permet généralement d’anticiper efficacement la transmission de son patrimoine.

Mais attention : si la valeur déclarée du bien donné est inférieure à sa valeur vénale réelle, l’administration fiscale pourrait alors considérer, en cas de contrôle, qu’il s’agirait en réalité d’une donation sous-estimée.

Cette sous-évaluation peut entraîner des droits complémentaires, des intérêts de retard et, selon les cas, des pénalités fiscales.

Cet article fait le point sur la notion de donation sous-estimée, les méthodes d’évaluation retenues par l’administration, les décotes admises et les conséquences fiscales possibles.

Qu’est-ce qu’une donation sous-estimée ?

La donation sous-estimée se produit lorsque le bien transmis par le donateur est déclaré à une valeur inférieure à celle du marché au jour de la donation.

En matière de droits de donation, le point de référence est la valeur vénale réelle du bien au jour de la transmission.

Il s’agit, en pratique, du prix qui pourrait être obtenu dans des conditions normales de marché, en tenant compte de l’état du bien, de sa situation, de ses contraintes juridiques et économiques, mais sans retenir une valeur de convenance.

Cela peut résulter d’une erreur d’évaluation, d’une négligence, ou bien d’une volonté délibérée de minorer la base taxable.

Trois cas juridiques principaux peuvent se présenter.

En premier lieu, il peut s’agir d’une donation indirecte : elle prend généralement la forme d’une vente à un prix volontairement minoré dans l’optique d’avantager l’acquéreur.

Ce déséquilibre, s’il est intentionnel, peut être requalifié en donation indirecte en cas de contrôle.

La seule insuffisance de prix ne suffit toutefois pas toujours à caractériser une donation indirecte. Il faut pouvoir établir les éléments propres à une libéralité, notamment l’appauvrissement du cédant, l’enrichissement corrélatif du bénéficiaire et l’intention libérale.

En second lieu, il peut s’agir d’une donation déguisée : le prix de la vente est soit très bas, soit non payé.

L’administration fiscale peut y voir une volonté de dissimuler une véritable libéralité.

Ce type de donation relève le plus souvent de la procédure de l’abus de droit (article L. 64 du Livre des procédures fiscales).

La frontière, entre une véritable vente et une donation déguisée, repose sur l’intention libérale du vendeur (donateur), et l’enrichissement de l’acquéreur (donataire), que l’administration fiscale doit établir en cas de contrôle.

En troisième lieu, il peut s’agir d’une donation d’un bien à une valeur minorée dans l’optique de réduire le montant des droits de mutation à titre gratuit du côté du donataire.

Dans ce cas, le donateur et le donataire s’entendent (volontairement ou non) sur une valeur inférieure à la valeur de marché pour le bien donné, dans l’acte de donation.

Attention, s’il s’agit d’un bien immobilier, l’administration fiscale n’aurait aucun mal à s’apercevoir de la minoration, si le bien a été déclaré à une valeur significativement plus élevée dans l’assiette taxable à l’IFI du donateur. En tout état de cause, l’administration fiscale peut s’appuyer sur ses bases de données pour repérer une éventuelle minoration.

Quelles décotes peuvent justifier une valeur plus basse ?

La valeur déclarée n’est pas nécessairement la valeur d’un bien libre de toute contrainte.

Certains éléments peuvent justifier une décote, à condition d’être objectifs et documentés.

C’est notamment le cas lorsqu’un immeuble est occupé par un locataire, lorsqu’il existe une indivision, des travaux importants à réaliser, des servitudes, des contraintes juridiques, un classement particulier ou des nuisances affectant réellement la valeur du bien.

En revanche, la décote ne doit pas être artificielle ni excessive.

Elle doit pouvoir être justifiée par des éléments concrets : comparables de marché, expertise, état du bien, bail en cours, diagnostics, devis de travaux ou contraintes administratives.

Comment l’administration contrôle la valeur déclarée ?

L’administration fiscale dispose d’un droit de contrôle et peut rectifier une donation si elle estime que le bien a été sous-évalué volontairement ou non.

La procédure suit en principe un schéma contradictoire.

L’administration fiscale adresse au donataire une proposition de rectification qui doit être motivée (article L. 57 du Livre des procédures fiscales).

Le contribuable dispose alors de 30 jours pour y répondre (prorogeable de 30 jours supplémentaires en cas de demande, sous réserve que la procédure de rectification contradictoire ait été mise en œuvre).

En cas de désaccord sur l’évaluation entre le contribuable et l’administration fiscale, le dossier peut être transmis à la commission départementale de conciliation après la réponse aux observations du contribuable, et avant la mise en recouvrement.

Cela étant, la valeur vénale réelle est celle à laquelle le bien aurait pu être vendu sur un marché libre.

Pour des titres non cotés, l’administration combine différentes méthodes (mathématique, rendement, comparaisons) pour déterminer la valeur vénale réelle.

Pour un bien immobilier, elle peut utiliser une méthode par comparaison, en analysant des transactions de la même nature, réalisées dans un périmètre proche, au cours des mois et des années précédentes.

Les comparaisons doivent toutefois être pertinentes.

L’administration doit tenir compte des caractéristiques propres du bien : localisation, surface, état d’entretien, occupation, servitudes, travaux nécessaires, contraintes juridiques ou situation particulière du marché.

Le contribuable peut donc discuter les termes de comparaison retenus et produire ses propres éléments : expertise indépendante, ventes réellement comparables, photographies, diagnostics, devis de travaux ou justificatifs relatifs à l’occupation du bien.

Quelles sanctions en cas de sous-évaluation ?

L’administration fiscale peut calculer les droits de mutation à titre gratuit sur la valeur reconstituée par ses soins, et réclamer le différentiel.

La rectification porte en principe sur la différence entre la valeur déclarée et la valeur vénale retenue par l’administration. Les droits complémentaires sont alors calculés sur cette base corrigée.

Par ailleurs, un intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois peut être appliqué.

En cas de manquement délibéré, une majoration de 40 % peut s’ajouter aux droits rappelés.

La majoration peut atteindre 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit, notamment si l’administration établit une volonté organisée de dissimuler la valeur réelle ou la nature de l’opération.

En principe, la charge de la preuve de la sous-évaluation repose sur l’administration fiscale.

Elle peut s’appuyer sur un faisceau d’indices : l’âge du donateur, le caractère dérisoire du prix en cas de vente, l’absence de paiement réel en cas de vente, des clauses contractuelles atypiques, etc.

Face à un redressement, plusieurs voies de recours sont ouvertes.

Le contribuable peut formuler des observations écrites à la proposition de rectification et fournir des justificatifs (en particulier un rapport d’expertise indépendant).

En cas de désaccord persistant sur la valeur, la commission départementale de conciliation peut être saisie. Son avis doit être notifié avant la mise en recouvrement des suppléments d’imposition.

Après la mise en recouvrement, le contribuable peut déposer une réclamation fiscale, puis éventuellement saisir le juge de l’impôt.

Le contribuable peut contester la méthode d’évaluation utilisée, ou démontrer l’absence d’intention libérale dans la transaction.

Pour éviter un redressement fiscal en cas de donation, il est généralement recommandé de faire estimer le bien donné par un professionnel.

Il convient par ailleurs de conserver toutes les preuves de cette estimation (rapports, photos, comparables, etc.).

La valeur peut-elle être rectifiée plusieurs années après la donation ?

Le risque ne disparaît pas nécessairement à l’expiration du délai classique de reprise.

Lorsqu’une donation antérieure est rappelée fiscalement, notamment lors du décès du donateur, l’administration peut, dans certaines limites, rectifier la valeur du bien donné pour les besoins du calcul des droits dus sur la nouvelle transmission.

En pratique, cette règle peut conduire à une remise en cause de la valeur déclarée longtemps après la donation initiale.

Il est donc important de conserver les justificatifs d’évaluation pendant toute la période utile, et pas seulement pendant les premières années suivant l’acte.

Quel impact en cas de revente du bien donné ?

Sous-évaluer un bien lors d’une donation peut aussi produire un effet défavorable lors de sa revente.

En effet, la valeur retenue pour les droits de donation sert en principe de prix d’acquisition pour calculer la plus-value imposable.

Si cette valeur a été trop faible, la plus-value taxable peut être mécaniquement plus élevée lors de la vente ultérieure.

Une régularisation tardive, notamment après la signature d’une promesse de vente ou après la vente, risque de ne pas produire les effets attendus.

À l’inverse, lorsqu’une valeur a été définitivement rectifiée pour les droits de mutation, cette valeur corrigée peut, selon les cas, être prise en compte pour le calcul de la plus-value.

Quoi qu’il en soit, il vaut mieux estimer le bien au plus près de sa valeur vénale réelle et conserver les justificatifs de cette estimation.

Il ne faut pas non plus hésiter à se faire assister d’un conseil en cas de transmission de patrimoine.

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