Pénalité pour manquement délibéré : modalités et recours
📌 L’essentiel de l’article
- Taux : le manquement délibéré entraîne une majoration de 40% des droits éludés, en plus de l’intérêt de retard.
- Conditions : l’administration doit établir une insuffisance, une inexactitude ou une omission déclarative, ainsi que l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
- Preuve : les erreurs sont en principe présumées involontaires ; la charge de la preuve du caractère délibéré incombe à l’administration.
- Appréciation : l’intention s’apprécie au moment du dépôt de la déclaration ou de la présentation de l’acte.
- Procédure : la pénalité doit être motivée en droit et en fait et faire l’objet du visa hiérarchique prévu par le Livre des procédures fiscales.
- Recours : le contribuable peut contester la motivation, la preuve de l’intention ou la régularité de la procédure.
La pénalité de 40 % pour manquement délibéré sanctionne les irrégularités volontaires dans les déclarations fiscales d’un contribuable.
Prévue à l’article 1729, a du Code général des impôts, cette majoration sanctionne les insuffisances, omissions ou inexactitudes déclaratives commises avec l’intention d’éluder l’impôt.
Elle peut notamment s’appliquer lorsqu’un contribuable omet sciemment de déclarer certains revenus, déduit volontairement des charges injustifiées ou présente une déclaration inexacte ou incomplète afin de réduire l’impôt dû. L’analyse dépend toutefois des circonstances propres à chaque chef de rectification.
Cette sanction est lourde, mais son application est strictement encadrée.
Cet article a pour objet de faire un point sur la définition du manquement délibéré, les modalités d’application de la pénalité, ainsi que les possibilités de contestation.
Sommaire de la page
Définition du manquement délibéré et modalités d’application de la pénalité
Une insuffisance déclarative commise sciemment
Le manquement délibéré désigne une irrégularité déclarative commise en toute connaissance de cause par un contribuable.
Contrairement à une simple erreur ou omission involontaire, il suppose une intention d’éluder l’impôt.
Il peut s’agir, par exemple, d’un revenu non déclaré (volontairement), d’une déduction injustifiée, ou d’une déclaration incomplète faite sciemment.
L’expression « manquement délibéré » a remplacé celle de « mauvaise foi » sans modifier les éléments constitutifs de l’infraction.
La majoration de 40 % doit être distinguée des majorations de 80 % applicables notamment en cas de manœuvres frauduleuses, d’abus de droit dans certaines conditions ou de dissimulation de prix.
Elle doit également être distinguée du délit pénal de fraude fiscale.
Deux conditions cumulatives doivent être établies
Pour appliquer la majoration de 40 %, l’administration doit établir deux éléments.
En premier lieu, elle doit identifier une insuffisance, une inexactitude, une omission ou le caractère incomplet d’une déclaration ou d’un acte comportant les éléments nécessaires à l’établissement de l’impôt.
En second lieu, elle doit démontrer que le contribuable avait l’intention d’éluder l’impôt.
La simple constatation d’une erreur ou d’une insuffisance ne suffit donc pas.
La charge de cette preuve incombe à l’administration en cas de contestation.
Les omissions et inexactitudes déclaratives sont, en principe, présumées involontaires.
Comment l’administration prouve-t-elle l’intention ?
L’administration peut s’appuyer sur un faisceau d’indices, notamment la répétition des omissions, les connaissances techniques ou fiscales du contribuable, la nature des opérations réalisées, les documents dont il disposait ou l’ampleur et la fréquence des insuffisances.
Aucun de ces éléments n’est cependant nécessairement suffisant à lui seul.
Le Conseil d’État a notamment jugé que l’importance des sommes déduites et l’insuffisance des justificatifs produits ne suffisent pas, par elles-mêmes, à établir l’intention d’éluder l’impôt (CE 11‑10‑2023, n° 464351).
La bonne foi est présumée en droit fiscal français.
C’est donc à l’administration qu’il convient de démontrer le caractère délibéré du manquement imputé au contribuable.
L’intention s’apprécie au moment de la déclaration
Le caractère délibéré du manquement doit être apprécié au moment où la déclaration est déposée ou l’acte présenté à l’administration.
Le comportement du contribuable au cours du contrôle, notamment une coopération insuffisante ou une production tardive de documents, ne peut donc pas, à lui seul, établir l’intention qui existait lors de la déclaration.
Il peut seulement, selon les circonstances, conforter d’autres éléments déjà relevés par l’administration (CE, 27 juin 2012, n°342991).
Le manquement délibéré d’une société peut résulter de la connaissance de son dirigeant
Lorsqu’une pénalité est appliquée à une société, l’administration peut tenir compte de la connaissance que son dirigeant avait des règles fiscales méconnues et des faits à l’origine du manquement.
Le Conseil d’État a ainsi admis que la connaissance du dirigeant puisse être prise en considération pour caractériser le manquement délibéré de la personne morale, y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions accomplies par lui dans une autre qualité (CE, 8e-3e ch., 25 octobre 2024, n° 473809).
Procédure d’application de la pénalité pour manquement délibéré
L’application de cette pénalité est encadrée par des règles strictes prévues par le Livre des procédures fiscales (LPF).
Elle suit notamment les étapes suivantes.
Une motivation précise en droit et en fait
Le document notifiant la pénalité, en pratique le plus souvent la proposition de rectification, doit mentionner son fondement légal, sa qualification et les circonstances de fait précises révélant, selon l’administration, l’intention d’éluder l’impôt.
Une motivation générale ou stéréotypée ne suffit pas.
La motivation doit permettre au contribuable de présenter utilement ses observations.
Un visa hiérarchique obligatoire
Il convient que la proposition de rectification soit visée par un agent compétent.
La décision d’appliquer la majoration doit être prise par un agent de catégorie A détenant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Cet agent vise le document comportant la motivation de la pénalité, conformément aux articles L. 80 E et R. 80 E-1 du Livre des procédures fiscales.
Un délai pour présenter des observations
Le contribuable dispose en principe d’un délai de 30 jours pour présenter ses observations sur la proposition de rectification. Lorsque les conditions légales sont réunies, ce délai peut être prorogé de 30 jours à sa demande.
Par ailleurs, la sanction ne peut être mise en recouvrement avant l’expiration du délai permettant au contribuable de présenter ses observations sur les motifs de la pénalité.
C’est à l’administration de démontrer que le manquement du contribuable était volontaire.
La majoration de 40 % s’ajoute à l’intérêt de retard
La majoration pour manquement délibéré est calculée sur le montant des droits éludés.
Elle s’ajoute en principe à l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI.
Cet intérêt, fixé au taux de 0,20 % par mois, n’a pas la nature d’une sanction : il vise à réparer le préjudice financier subi par l’État du fait du paiement tardif de l’impôt.
Quels sont les recours possibles ?
Contester la preuve du caractère délibéré
Le contribuable peut soutenir que l’administration ne démontre pas l’existence d’une intention d’éluder l’impôt.
Une erreur d’interprétation, la complexité d’une règle fiscale, l’existence d’un différend technique non encore tranché ou l’absence de connaissances particulières peuvent, selon les cas, être invoquées.
La seule importance des droits rappelés, l’insuffisance des justificatifs ou le comportement adopté après le dépôt de la déclaration ne suffisent pas nécessairement.
Contester la motivation ou la régularité de la procédure
La pénalité peut également être contestée lorsque sa motivation est insuffisante, que le visa hiérarchique requis fait défaut ou que l’administration a modifié le fondement, la qualification ou les motifs de la pénalité sans respecter les formalités applicables.
Réclamation, transaction et recours devant le juge
En pratique, la contestation débute généralement par les observations adressées en réponse à la proposition de rectification.
Si la pénalité est maintenue et mise en recouvrement, le contribuable peut déposer une réclamation fiscale dans les délais applicables.
En cas de rejet explicite ou implicite de cette réclamation, il peut saisir le juge de l’impôt.
Une transaction fiscale peut, dans certaines situations, conduire à une atténuation des pénalités.
Elle suppose cependant un accord avec l’administration et ne constitue pas un droit pour le contribuable.
Une remise gracieuse peut être sollicitée selon les circonstances.
Son octroi relève toutefois du pouvoir d’appréciation de l’administration et dépend notamment de la nature du manquement, de la situation du contribuable et des conditions de régularisation.
Cela étant, pour limiter les risques de sanction pour manquement délibéré, il est conseillé de bien déclarer chaque année tous ses revenus imposables, de conserver les justificatifs des exonérations ou crédits d’impôt revendiqués, ainsi que de régulariser spontanément toute erreur dès que celle-ci est identifiée, et ce, avant tout contrôle.
La majoration de 40 % pour manquement délibéré constitue une sanction fiscale importante.
Elle ne peut toutefois être appliquée que si l’administration établit de manière suffisamment précise l’insuffisance déclarative et l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
Sa motivation, le visa hiérarchique et la preuve apportée pour chaque chef de rectification doivent donc être examinés avec attention.
Le contribuable bénéficie de garanties procédurales et peut, dans de nombreux cas, faire valoir ses droits pour réduire, voire annuler cette sanction.
Il ne faut pas hésiter à se faire assister d’un professionnel de la fiscalité pour maximiser ses chances à cet égard.
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