Vice de procédure en cas de contrôle fiscal : quel impact ?

En matière fiscale, toute irrégularité de procédure n’entraîne pas automatiquement la décharge des impositions.

Selon la jurisprudence, il convient notamment de rechercher si l’erreur commise a privé le contribuable d’une garantie attachée à la procédure suivie.

Lorsqu’une telle garantie a été méconnue, l’irrégularité peut, selon les cas, affecter tout ou partie des rectifications.

À l’inverse, une erreur purement formelle ou sans incidence sur les droits du contribuable peut rester sans conséquence sur l’imposition.

L’analyse dépend donc du texte applicable, de la nature du contrôle et du lien entre l’irrégularité et les rectifications contestées.

Cet article fait un point sur les vices de procédure qui peuvent intervenir en cours de contrôle fiscal, ou dans le cadre d’une proposition de rectification.

Quand un vice de procédure entraîne-t-il une décharge ?

Le Conseil d’État considère qu’une irrégularité demeure sans conséquence sur l’imposition lorsqu’elle n’a privé le contribuable d’aucune garantie et n’a donc pas pu influencer la décision de rectification (CE 16‑4‑2012 n° 320912).

En pratique, il faut identifier précisément :

• la règle de procédure qui aurait été méconnue ;
• la garantie qu’elle protège ;
• les impositions ou périodes concernées ;
• le lien entre l’irrégularité et les rectifications mises à la charge du contribuable.

La décharge peut ainsi être totale, partielle ou refusée, selon la portée concrète du vice invoqué.

Les vices de procédure susceptibles de surgir en cours de contrôle fiscal

Les irrégularités affectant l’avis de vérification

Dès le stade de la réception de l’avis de vérification de comptabilité ou de l’avis d’ESFP, des erreurs peuvent être commises par le vérificateur.

Il existe une abondante jurisprudence concernant les sujets suivants : le non-respect par le vérificateur d’un délai raisonnable entre la réception de l’avis de vérification et sa première intervention sur place, l’absence de mention sur l’avis de vérification de la possibilité d’être assisté d’un conseil de son choix, ou encore l’absence de communication à la personne contrôlée de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

Toutefois, ces erreurs sont peu fréquentes aujourd’hui.

En effet, l’avis de vérification est désormais standardisé, et fait systématiquement référence à la faculté d’être assisté d’un conseil, et mentionne par ailleurs le lien pour consulter en ligne la charte du contribuable vérifié.

Quoi qu’il en soit, certaines erreurs peuvent encore exister aujourd’hui, comme l’absence de clarté concernant les années soumises à contrôle.

Il peut également arriver que le vérificateur réalise sa première intervention sur place quelques jours seulement après la réception de l’avis de vérification.

En pareille hypothèse, la régularité de la procédure doit être examinée.

Un délai suffisant doit séparer la réception de l’avis du début des opérations afin que le contribuable puisse notamment prendre connaissance de ses droits et se faire assister par le conseil de son choix.

Il n’existe toutefois pas de délai légal uniforme applicable à toutes les situations : le caractère suffisant du délai s’apprécie au regard des circonstances du contrôle.

La Charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit également des voies de recours hiérarchique.

Une information incomplète ou une atteinte portée à l’exercice effectif de ces recours peut être discutée, mais elle n’entraîne pas automatiquement la décharge : il faut vérifier si le contribuable a effectivement été privé de la garantie correspondante.

Les irrégularités commises pendant les opérations de contrôle

La plupart des erreurs de procédure ont lieu en cours de contrôle.

Il peut notamment arriver qu’un vérificateur retourne dans les locaux de l’entreprise vérifiée après la dernière intervention sur place, afin d’examiner des documents comptables.

S’il en tire des conséquences fiscales, cette intervention peut, selon les circonstances, constituer une irrégularité substantielle affectant la procédure d’imposition.

La dernière intervention sur place marque généralement l’achèvement des opérations matérielles de vérification dans les locaux de l’entreprise.

L’administration peut néanmoins poursuivre certains travaux d’analyse ou exploiter des documents régulièrement recueillis.

Une nouvelle intervention ou la réalisation d’investigations supplémentaires doit donc être appréciée au regard de sa nature, de la procédure suivie et du respect du débat contradictoire.

Une autre erreur qui se rencontre également aujourd’hui concerne la durée des opérations de contrôle.

Pour certaines entreprises, l’article L. 52 du Livre des procédures fiscales limite à trois mois la durée des opérations sur place, sous réserve des conditions et exceptions prévues par ce texte.

Le dépassement de ce délai peut affecter la régularité de la procédure lorsque l’entreprise entre effectivement dans son champ d’application.

Il convient donc de vérifier notamment le niveau de chiffre d’affaires, la nature de l’activité, les périodes contrôlées et les éventuelles causes de prolongation.

L’absence de débat oral et contradictoire

Le vice de procédure le plus communément rencontré (même s’il est assez rare en pratique) concerne l’absence de débat oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur.

Ce sujet fait l’objet d’une jurisprudence particulièrement nourrie.

À cet égard, il convient que le vérificateur informe le contribuable des éléments constatés en cours de contrôle, ainsi que des conséquences fiscales qui pourraient en découler.

Le contribuable doit avoir été mis en mesure de discuter utilement les éléments recueillis et les difficultés relevées par le vérificateur.

Cette garantie ne suppose pas nécessairement un nombre déterminé d’entretiens, mais l’existence réelle d’échanges permettant au contribuable de présenter ses explications avant que l’administration arrête ses conclusions.

Il sera toutefois fait observer qu’en cas de vérification de comptabilité réalisée dans les locaux de l’entreprise, le débat oral et contradictoire est présumé.

Lorsque l’examen de la comptabilité est réalisé hors des locaux de l’entreprise ou que des documents originaux sont emportés, des garanties particulières doivent être respectées.

L’emport de documents ne doit pas être imposé au contribuable et doit être organisé de manière à préserver ses droits, notamment par l’établissement des documents requis et la possibilité d’accéder aux pièces concernées.

Une irrégularité ne produit toutefois un effet sur l’imposition que si elle a privé le contribuable d’une garantie dans les circonstances du dossier.

L’utilisation irrégulière d’une correspondance entre un avocat et son client

Les consultations et correspondances échangées entre un avocat et son client sont en principe couvertes par le secret professionnel.

Le contribuable peut décider de communiquer lui-même un document protégé.

En revanche, lorsque celui-ci n’a pas donné son accord à la levée du secret, l’administration ne peut régulièrement fonder une rectification sur le contenu d’une telle correspondance.

L’irrégularité n’entraîne pas nécessairement la décharge de toutes les impositions : il faut identifier la part des rectifications qui repose effectivement sur les informations protégées.

Cette solution a notamment été retenue à propos d’un courriel adressé par un avocat à sa cliente et utilisé par l’administration pour justifier les rectifications (CAA Versailles, 1e ch., 27 juin 2023, n°21VE00337).

Les vices affectant la proposition de rectification

L’insuffisance de motivation

À l’issue du contrôle fiscal, le vérificateur peut adresser au contribuable vérifié une proposition de rectification s’il a constaté des erreurs, des omissions ou des inexactitudes.

La proposition de rectification doit impérativement être motivée en droit et en fait (article L.57 du Livre des procédures fiscales).

La motivation doit permettre au contribuable de comprendre les fondements juridiques et factuels des rectifications afin de présenter utilement ses observations.

L’administration n’est pas tenue de rédiger un rapport d’expertise exhaustif, mais elle doit exposer les éléments essentiels de son raisonnement et, selon les matières, la méthode retenue.

Une insuffisance de motivation qui empêche le contribuable de discuter utilement les rectifications peut constituer une irrégularité affectant la procédure. Son appréciation dépend du contenu concret de la proposition et des éléments dont le contribuable disposait pour répondre.

Le respect du délai de réponse

En procédure de rectification contradictoire, le contribuable dispose en principe de trente jours pour présenter ses observations.

Ce délai est porté à soixante jours lorsqu’il demande sa prorogation avant l’expiration du délai initial.

L’administration doit attendre l’expiration du délai applicable avant de mettre les impositions en recouvrement.

Une mise en recouvrement prématurée peut priver le contribuable de la garantie attachée au débat contradictoire.

La proposition de rectification étant aujourd’hui standardisée, l’omission de la mention relative au délai de réponse est devenue rare en pratique.

Lorsque l’administration écarte la valeur probante de la comptabilité et procède à une reconstitution des recettes ou du résultat, elle doit exposer les anomalies relevées ainsi que la méthode utilisée pour déterminer les nouvelles bases.

L’étendue exacte de cette obligation varie toutefois selon la procédure d’imposition suivie.

Il ne faut donc pas déduire de toute motivation imparfaite du rejet de comptabilité une nullité automatique de la procédure.

Une seconde proposition peut-elle régulariser la première ?

Avant la mise en recouvrement et tant que le délai de reprise n’est pas expiré, l’administration peut, dans certains cas, adresser une nouvelle proposition régulièrement motivée afin de reprendre la procédure.

Cette régularisation n’est toutefois pas toujours possible.

Une seconde notification qui constitue seulement le prolongement indissociable de la première peut rester affectée par le vice initial.

De même, une notification adressée après la mise en recouvrement ne peut pas couvrir rétroactivement l’irrégularité.

Lorsqu’une proposition de rectification est entachée d’une irrégularité qui affecte sa validité, son effet interruptif de prescription peut être remis en cause.

La portée de cette conséquence dépend toutefois de la nature du vice et d’une éventuelle régularisation opérée par l’administration avant l’expiration du délai de prescription fiscale.

D’autres irrégularités pourraient intervenir postérieurement à ce stade de la procédure.

Lorsque le contribuable exerce régulièrement un recours hiérarchique constituant une garantie applicable à sa procédure, une mise en recouvrement intervenue avant qu’il ait été mis en mesure d’en bénéficier peut affecter la régularité des impositions.

Il convient toutefois de vérifier les conditions d’ouverture du recours, le moment auquel il a été exercé et la procédure d’imposition mise en œuvre.

Le refus de saisir une commission compétente, lorsque le contribuable dispose effectivement de cette garantie et l’a demandée dans les conditions requises, peut également affecter la procédure.

En revanche, les simples irrégularités affectant l’avis ou le fonctionnement de la commission n’entraînent pas nécessairement la décharge des impositions et peuvent seulement avoir une incidence limitée, notamment sur la charge de la preuve.

Un vice de procédure peut donc conduire, selon les cas, à la décharge totale ou partielle des impositions, à la perte de l’effet interruptif d’une proposition de rectification ou à une simple absence d’effet sur le bien-fondé des rectifications.

La stratégie consistant à invoquer immédiatement ou ultérieurement une irrégularité doit être appréciée avec prudence.

Une attente excessive peut faire perdre un délai ou une voie de recours, tandis qu’une invocation précoce peut parfois permettre à l’administration de régulariser la procédure.

Il est donc nécessaire d’examiner conjointement la procédure, les délais, les moyens de fond et les conséquences d’une éventuelle régularisation.

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