Le rappel fiscal des donations antérieures (784 CGI)

📝 Modifié le 12/11/2023 | Par Didier Majerowiez (Avocat Fiscaliste)

Conformément aux dispositions de l’article 784 du code général des impôts, les donations antérieures consenties par le défunt peuvent être prises en compte pour le calcul des droits de succession.

Dans le cadre du rappel fiscal, la valeur des donations réalisées au profit d’un héritier est ajoutée à la valeur des autres biens compris dans la déclaration de succession.

Il y a une exception notable à cette règle : ne sont pas prises en compte les donations réalisées il y a plus de 15 ans.

Cet article a pour objet de faire un point sur les modalités du rappel fiscal des donations antérieures, ainsi que ses conséquences pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit.

rappel fiscal

Les modalités du mécanisme du rappel fiscal

Le mécanisme du rappel fiscal consiste en pratique à ajouter à la valeur des biens inclus dans la déclaration de succession, la valeur des biens ayant fait l’objet d’une donation il y a moins de 15 ans.

Ce mécanisme s’applique lorsque la donation a été consentie par le défunt à un même bénéficiaire.

Le bénéficiaire peut être un héritier ou un légataire.

Le rappel fiscal s’applique également en cas de donation du vivant du donateur.

En effet, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il convient de prendre en compte la valeur des biens donnés il y a moins de 15 ans.

Pour le calcul des abattements dont bénéficient l’héritier, le légataire, ou le donataire, il est tenu compte de ceux déjà pratiqués sur les donations antérieures de moins de 15 ans.

A noter que les droits payés lors de la première mutation ne sont pas remis en cause par la nouvelle mutation.

Le rappel fiscal s’applique en principe sur toutes les donations consenties par le passé par un défunt à ses héritiers ou légataires (hypothèse d’une succession), ou à toutes les donations consenties par le passé par le donateur au donataire (hypothèse d’une nouvelle donation du vivant du donateur).

Le rappel fiscal s’applique que la donation antérieure ait été réalisée sous la forme d’un don manuel, d’une donation notariée, d’une donation indirecte, ou même d’une donation déguisée.

Il importe peu par ailleurs que la donation soit rapportable ou non, sur un plan civil, à la succession du défunt (par exemple une donation hors part successorale n’est pas en principe rapportable civilement, mais est rapportable fiscalement).

De surcroît, contrairement aux règles applicables en matière de rapport civil, une donation-partage peut être rapportable fiscalement.

Certains types de donations échappent au rapport fiscal.

C’est le cas pour le don Sarkozy, mais également pour les donations présentées à la formalité de l’enregistrement depuis plus de 15 ans à la date de la nouvelle donation, ou à la date du décès du défunt selon le cas.

Les conséquences du rappel fiscal

Le rappel fiscal impacte le calcul des abattements personnels du donataire ou de l’héritier, ainsi que le tarif applicable aux droits de mutation à titre gratuit.

En pratique, les abattements sont pratiqués sur l’assiette de la nouvelle mutation à titre gratuit, après déduction de ceux déjà appliqués pour les donations réalisées au cours des 15 dernières années.

A titre d’exemple, si un enfant du donateur a déjà épuisé son abattement en ligne directe de 100.000 euros, lors d’une précédente donation réalisée au cours des 15 années précédentes, il ne bénéficierait alors d’aucun abattement au titre de la nouvelle mutation.

Pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, si les tranches les plus basses du barème ont déjà été épuisées par une donation antérieure, elles ne seraient alors plus applicables.

Si elles ont été partiellement épuisées, elles seraient alors reprises pour le solde.

Au-delà de ces tranches déjà épuisées en tout ou partie, le tarif des droits de mutation à titre gratuit s’applique normalement.

Pour rappel, les donations de plus de 15 ans ne font pas l’objet d’un rappel fiscal. Elles ne sont donc pas prises en compte pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit lors de la nouvelle donation, ou lors de la succession du défunt selon le cas.

A noter que l’administration fiscale peut rectifier la valeur des biens ayant fait l’objet d’une donation antérieure.

Dans ce cas, le délai de reprise de l’administration fiscale court jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l’acte, ou la déclaration de succession qui fait état de la donation antérieure, est enregistré.

A défaut de déclaration ou d’acte, le délai de reprise passe de 3 ans à 6 ans, et commence à courir à compter du décès du défunt.

Pour bien comprendre, prenons un exemple.

Une donation fait l’objet d’un acte enregistré en 2010.

Cette donation est soumise au rappel fiscal lors du décès du donateur en 2022.

La déclaration de succession fait l’objet d’un enregistrement en 2023.

En pareille hypothèse, le délai de reprise de l’administration fiscale court à compter de l’enregistrement de la déclaration de succession en 2023.

Cela signifie que l’administration peut contrôler jusqu’au 31 décembre 2026 l’évaluation des biens donnés qui ont été portés dans la déclaration de succession.

Si la déclaration de succession n’a pas été déposée, le délai de reprise expirerait alors le 31 décembre 2028 (31 décembre de la sixième année suivant celle du décès ; article L. 186 du livre des procédures fiscales).

Il sera fait observer que l’administration fiscale n’est en droit de rectifier que la valeur des biens donnés pour les besoins du rappel fiscal.

Les droits perçus sur la donation antérieure ne peuvent pas être rectifiés. L’administration peut uniquement redresser les droits dus sur la nouvelle mutation (article L.181 B du livre des procédures fiscales).

En pratique, les intérêts de retard ne sont donc dus qu’à compter de la seconde mutation.

Vous souhaitez en savoir plus sur le rappel fiscal, ses modalités et ses conséquences ? Dans ce cas, n’hésitez pas à nous contacter via notre formulaire de contact.


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L'auteur de cet article

Didier MAJEROWIEZ est Avocat au Barreau de Paris. Il a prêté serment en mars 2004. Il est un expert en droit fiscal, en droit du patrimoine et en droit des sociétés. Il est également le responsable éditorial du site Fiscaloo.


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